Calcolo delle variazioni in aumento e in diminuzione

Question

Accepted Answer

Il calcolo delle variazioni in aumento e in diminuzione costituisce una fase fondamentale nella determinazione dell'IRES, l’imposta sul reddito delle società. Esso spiega perché l'utile risultante dal bilancio d'esercizio non corrisponde automaticamente all'importo effettivamente assoggettato a tassazione.

Il punto di partenza è il risultato civilistico ante imposte, che viene rettificato in base alle norme fiscali. Solo da questo si ricava il reddito imponibile sul quale, dopo aver considerato ulteriori deduzioni, viene calcolata l'imposta.

Come funziona il calcolo delle variazioni?

In termini semplificati, il calcolo può essere rappresentato come segue:

Fase di calcolo	Contenuto
Risultato civilistico ante imposte	Valore iniziale risultante dal conto economico
+ variazioni in aumento	Costi non deducibili o deducibili solo in parte, nonché proventi imponibili non ancora considerati
− variazioni in diminuzione	Proventi esenti o non imponibili, nonché costi deducibili in aggiunta o soltanto in questo esercizio
= risultato fiscale	Risultato prima della compensazione delle perdite e di ulteriori deduzioni

In una fase successiva è possibile – purché siano soddisfatti i rispettivi requisiti – tenere conto, ad esempio, delle perdite fiscali pregresse.

Nel caso delle società di capitali, le rettifiche fiscali sono riportate nel quadro RF della dichiarazione dei redditi.

Perché sono necessarie le rettifiche fiscali?

La normativa civilistica e quella tributaria perseguono obiettivi diversi. Il bilancio d'esercizio deve fornire un quadro il più possibile fedele della situazione patrimoniale, finanziaria ed economica. La normativa tributaria stabilisce invece quali proventi siano imponibili e quali costi siano fiscalmente deducibili.

Un costo può quindi essere interamente contabilizzato sotto il profilo civilistico, ma essere riconosciuto solo in parte o per nulla ai fini fiscali. Viceversa, un ricavo può essere incluso nel bilancio d'esercizio, ma non rilevare, in tutto o in parte, ai fini delle imposte.

In questo contesto si distingue tra differenze permanenti e differenze temporanee:

Le differenze permanenti non si riassorbono negli esercizi successivi. Tra queste rientrano, ad esempio, le sanzioni pecuniarie non deducibili.
Le differenze temporanee sorgono quando un costo è imputato a esercizi diversi secondo la normativa civilistica e secondo quella fiscale. Esse possono riassorbirsi nei periodi d'imposta successivi.

Esempio di variazione in aumento

Un'impresa registra un utile civilistico ante imposte pari a 100.000 euro. In tale importo sono inclusi costi per 10.000 euro fiscalmente non deducibili.

100.000 euro di utile
+ 10.000 euro di variazione in aumento
= 110.000 euro di risultato fiscale

Esempio di variazione in diminuzione

Un'impresa registra un utile civilistico ante imposte pari a 100.000 euro. In tale importo sono inclusi proventi per 5.000 euro fiscalmente non rilevanti.

100.000 euro di utile
− 5.000 euro di variazione in diminuzione
= 95.000 euro di risultato fiscale.

Tipiche variazioni in aumento

Tra le voci che possono incrementare il risultato fiscale figurano in particolare:

i costi aziendali fiscalmente non deducibili o deducibili solo in parte;
le spese relative ad autovetture non utilizzate esclusivamente per finalità aziendali: di norma è deducibile solo il 20% e si applicano inoltre limiti massimi fiscali al costo di acquisto;
le spese relative ad autovetture concesse ai dipendenti per uso promiscuo, aziendale e privato: di norma è deducibile il 70%;
le spese per telefonia fissa e mobile: di norma è deducibile l'80%;
le spese di rappresentanza, nella misura in cui non soddisfino i requisiti di legge o superino i limiti quantitativi di congruità. Tali limiti ammontano all'1,5% dei ricavi rilevanti fino a 10 milioni di euro, allo 0,6% per la quota compresa tra 10 e 50 milioni di euro e allo 0,4% per l'importo eccedente;
le spese alberghiere e di ristorazione, di norma deducibili solo al 75%, salvo che trovi applicazione una disciplina speciale;
gli accantonamenti e le svalutazioni non riconosciuti ai fini fiscali;
gli ammortamenti eccedenti l'importo fiscalmente ammesso;
le multe e le sanzioni fiscali;
gli interessi passivi non deducibili nel periodo d'imposta;
gli altri costi soggetti a particolari limitazioni della deducibilità fiscale.

La necessità di una variazione in aumento e il relativo importo dipendono sempre dalla natura del costo, dalla sua inerenza all'attività d'impresa e dalle disposizioni vigenti nel caso specifico.

Tipiche variazioni in diminuzione

Una riduzione del risultato fiscale può derivare in particolare da:

costi che in un esercizio precedente non erano ancora fiscalmente deducibili e che acquisiscono ora rilevanza fiscale;
proventi inclusi nel bilancio d'esercizio che, in tutto o in parte, non rilevano ai fini fiscali;
ammortamenti fiscali supplementari o deduzioni aggiuntive non già rilevate nel conto economico, come ad esempio la deduzione fiscale aggiuntiva pari, di norma, al 4% del TFR annualmente destinato a forme pensionistiche complementari o al Fondo di Tesoreria dell’INPS; per le imprese con meno di 50 addetti la deduzione è elevata al 6%;
la quota fiscalmente esclusa o esente di determinati dividendi e delle plusvalenze derivanti dalla cessione di partecipazioni, purché siano soddisfatti i requisiti di legge.

Riporto delle perdite

Le perdite fiscali pregresse possono ridurre la base imponibile IRES definitiva. Ai sensi dell'art. 84 del TUIR:

le perdite fiscali possono essere riportate senza limiti di tempo;
il loro utilizzo è, di norma, limitato all'80% del reddito imponibile del rispettivo periodo d'imposta;
le perdite relative ai primi tre periodi d'imposta successivi alla costituzione possono essere utilizzate integralmente, purché derivino da una nuova attività produttiva.

Esistono inoltre norme speciali, tra l'altro in caso di operazioni straordinarie e di modifiche dell'assetto partecipativo.

Il calcolo delle variazioni e l'IRAP

Il calcolo delle variazioni qui illustrato riguarda la determinazione del reddito imponibile ai fini IRES. Per l’IRAP vigono norme proprie. Le rettifiche IRES non possono quindi essere trasferite automaticamente alla base imponibile IRAP.

Conclusione

Il calcolo fiscale delle variazioni costituisce l’anello di congiunzione tra il bilancio d’esercizio e la determinazione del reddito imponibile ai fini IRES. Esso garantisce che i componenti positivi e negativi rilevati in bilancio siano correttamente classificati secondo le disposizioni fiscali.

Per le imprese è fondamentale, in particolare, il corretto trattamento dei costi deducibili in misura limitata, delle differenze temporanee e delle perdite fiscali pregresse. Poiché i limiti di deducibilità e i requisiti formali possono subire modifiche, ai fini del calcolo concreto è sempre determinante la normativa vigente nel rispettivo esercizio.