Il calcolo delle variazioni in aumento e in diminuzione costituisce una fase fondamentale nella determinazione dell'IRES, l’imposta sul reddito delle società. Esso spiega perché l'utile risultante dal bilancio d'esercizio non corrisponde automaticamente all'importo effettivamente assoggettato a tassazione.
Il punto di partenza è il risultato civilistico ante imposte, che viene rettificato in base alle norme fiscali. Solo da questo si ricava il reddito imponibile sul quale, dopo aver considerato ulteriori deduzioni, viene calcolata l'imposta.
In termini semplificati, il calcolo può essere rappresentato come segue:
| Fase di calcolo | Contenuto |
|---|---|
| Risultato civilistico ante imposte | Valore iniziale risultante dal conto economico |
| + variazioni in aumento | Costi non deducibili o deducibili solo in parte, nonché proventi imponibili non ancora considerati |
| − variazioni in diminuzione | Proventi esenti o non imponibili, nonché costi deducibili in aggiunta o soltanto in questo esercizio |
| = risultato fiscale | Risultato prima della compensazione delle perdite e di ulteriori deduzioni |
In una fase successiva è possibile – purché siano soddisfatti i rispettivi requisiti – tenere conto, ad esempio, delle perdite fiscali pregresse.
Nel caso delle società di capitali, le rettifiche fiscali sono riportate nel quadro RF della dichiarazione dei redditi.
La normativa civilistica e quella tributaria perseguono obiettivi diversi. Il bilancio d'esercizio deve fornire un quadro il più possibile fedele della situazione patrimoniale, finanziaria ed economica. La normativa tributaria stabilisce invece quali proventi siano imponibili e quali costi siano fiscalmente deducibili.
Un costo può quindi essere interamente contabilizzato sotto il profilo civilistico, ma essere riconosciuto solo in parte o per nulla ai fini fiscali. Viceversa, un ricavo può essere incluso nel bilancio d'esercizio, ma non rilevare, in tutto o in parte, ai fini delle imposte.
In questo contesto si distingue tra differenze permanenti e differenze temporanee:
Un'impresa registra un utile civilistico ante imposte pari a 100.000 euro. In tale importo sono inclusi costi per 10.000 euro fiscalmente non deducibili.
100.000 euro di utile
+ 10.000 euro di variazione in aumento
=
110.000 euro di risultato fiscale
Un'impresa registra un utile civilistico ante imposte pari a 100.000 euro. In tale importo sono inclusi proventi per 5.000 euro fiscalmente non rilevanti.
100.000 euro di utile
− 5.000 euro di variazione in diminuzione
=
95.000 euro di risultato fiscale.
Tra le voci che possono incrementare il risultato fiscale figurano in particolare:
La necessità di una variazione in aumento e il relativo importo dipendono sempre dalla natura del costo, dalla sua inerenza all'attività d'impresa e dalle disposizioni vigenti nel caso specifico.
Una riduzione del risultato fiscale può derivare in particolare da:
Le perdite fiscali pregresse possono ridurre la base imponibile IRES definitiva. Ai sensi dell'art. 84 del TUIR:
Esistono inoltre norme speciali, tra l'altro in caso di operazioni straordinarie e di modifiche dell'assetto partecipativo.
Il calcolo delle variazioni qui illustrato riguarda la determinazione del reddito imponibile ai fini IRES. Per l’IRAP vigono norme proprie. Le rettifiche IRES non possono quindi essere trasferite automaticamente alla base imponibile IRAP.
Il calcolo fiscale delle variazioni costituisce l’anello di congiunzione tra il bilancio d’esercizio e la determinazione del reddito imponibile ai fini IRES. Esso garantisce che i componenti positivi e negativi rilevati in bilancio siano correttamente classificati secondo le disposizioni fiscali.
Per le imprese è fondamentale, in particolare, il corretto trattamento dei costi deducibili in misura limitata, delle differenze temporanee e delle perdite fiscali pregresse. Poiché i limiti di deducibilità e i requisiti formali possono subire modifiche, ai fini del calcolo concreto è sempre determinante la normativa vigente nel rispettivo esercizio.