La cosiddetta regola dei 183 giorni è una componente fondamentale dell'accordo sulla doppia imposizione (CDI). Essa stabilisce in quale Stato deve essere tassato il reddito da lavoro quando una persona lavora temporaneamente all'estero. Soprattutto in caso di distacchi di dipendenti, progetti transfrontalieri o lavoro a distanza, essa sta acquisendo un'importanza pratica sempre maggiore.
Il punto di partenza è il cosiddetto principio del reddito mondiale. In base a tale principio, una persona è soggetta a tassazione nello Stato della sua residenza fiscale con il proprio reddito complessivo, indipendentemente dal paese in cui esso viene percepito.
Chi, ad esempio, è residente in Italia, deve dichiarare lì il proprio reddito complessivo. Le convenzioni contro la doppia imposizione garantiscono tuttavia che tale reddito non sia effettivamente tassato due volte, ripartendo i diritti di imposizione tra gli Stati coinvolti.
Nel diritto tributario internazionale si applica innanzitutto il principio secondo cui il salario è tassato nel luogo in cui l'attività viene fisicamente svolta.
La regola dei 183 giorni costituisce un'importante eccezione a questo principio. Essa comporta che, nonostante l'attività sia svolta all'estero, il diritto di imposizione rimanga allo Stato di residenza – ma solo se sono soddisfatti determinati requisiti.
Questa eccezione è prevista nelle convenzioni contro la doppia imposizione al fine di semplificare dal punto di vista amministrativo le attività all'estero di breve durata e di creare una chiara delimitazione dei diritti di imposizione.
Affinché il salario continui ad essere tassato esclusivamente nello Stato di residenza, devono sussistere contemporaneamente tre requisiti.
Durata del soggiorno:
il dipendente, lavoratore non soggiorna nello Stato in cui svolge l'attività per un periodo complessivo superiore a 183 giorni all'interno del periodo di riferimento (ad es. anno solare o periodo di 12 mesi).
Datore di lavoro:
La retribuzione è corrisposta da un datore di lavoro che non è residente nello Stato in cui si svolge l'attività. A tal fine è determinante la valutazione economica (chi si assume effettivamente la responsabilità e il rischio).
Stabile organizazzione:
La retribuzione non è a carico di una stabile organizzazione o di una sede operativa nello Stato in cui si svolge l'attività. Ciò significa, in particolare, che i costi del personale non sono economicamente attribuibili a tale Stato.
Se questi requisiti sono soddisfatti, la tassazione rimane nello Stato di residenza. Se invece anche solo una di queste condizioni non è soddisfatta, il diritto di imposizione passa in linea di principio allo Stato in cui si svolge l'attività.
Nella pratica si riscontra che proprio la questione dell’esistenza di una stabile organizzazione o di chi debba essere considerato economicamente come datore di lavoro porta spesso a incertezze.
Il calcolo dei 183 giorni si basa sulla presenza fisica effettiva nello Stato di attività. Vengono conteggiati anche i giorni di arrivo e di partenza, nonché i fine settimana o i giorni di ferie.
Va inoltre tenuto presente che il periodo di riferimento può essere definito in modo diverso a seconda della convenzione contro la doppia imposizione. In alcuni casi si fa riferimento all'anno solare, in altri a un periodo di dodici mesi consecutivi.
Se il limite dei 183 giorni viene superato, ciò può comportare che lo Stato in cui si svolge l'attività acquisisca il diritto di imposizione con effetto retroattivo a partire dal primo giorno di soggiorno.
Un caso tipico è il distacco in Italia di un dipendente residente in Germania.
Se il dipendente soggiorna in Italia per meno di 183 giorni per un progetto, il datore di lavoro rimane residente in Germania e i costi non sono sostenuti da una stabile organizzazione italiana, il salario è tassato esclusivamente in Germania. In questo caso, la Germania continua a tassare l'intero reddito mondiale.
La situazione è diversa se il soggiorno in Italia è più lungo o se l'attività è economicamente attribuibile a una stabile organizzazione italiana. In questo caso, l'Italia ottiene il diritto di tassazione per la parte dell'attività svolta in quel paese. La Germania, in quanto Stato di residenza, continua a tassare il reddito mondiale, ma deve evitare la doppia imposizione, ad esempio attraverso l'esenzione dei redditi o l'imputazione dell'imposta italiana.
Esempio concreto:
Il signor Müller è residente in Germania e viene inviato in Italia dal suo datore di lavoro tedesco per un progetto. Lavora in loco dal 1° febbraio al 20 luglio (= 170 giorni). Successivamente, dal 1° agosto al 31 agosto (= 31 giorni), trascorre le ferie con la sua famiglia sempre in Italia.
Risultato: Il diritto di imposizione sul salario spetta all'Italia in quanto Stato di attività. Il signor Müller ha soggiornato in Italia per un totale di oltre 183 giorni nel periodo in questione. Poiché le ferie sono strettamente collegate all'attività precedente, anche questi giorni devono essere inclusi nel calcolo. Il limite dei 183 giorni viene quindi superato.
La Germania, in quanto Stato di residenza, continua a tassare l'intero reddito mondiale, ma deve evitare la doppia imposizione, di norma esentando i redditi italiani con riserva di progressività.
La regola dei 183 giorni è uno strumento essenziale per delimitare i diritti di imposizione fiscale in caso di attività transfrontaliere. È strettamente correlata al principio del reddito mondiale e alle disposizioni delle convenzioni contro la doppia imposizione. È sempre determinante una valutazione complessiva di tutti i requisiti e del caso concreto.
1. Cosa significa il principio del reddito mondiale?
Significa che una persona residente nel territorio nazionale deve tassare lì il proprio reddito complessivo a livello mondiale.
2. Quando la tassazione rimane nello Stato di residenza?
Quando sono soddisfatti tutti i requisiti della regola dei 183 giorni.
3. È sufficiente rimanere meno di 183 giorni?
No, devono essere soddisfatti anche i requisiti relativi al datore di lavoro e alla stabile organizzazione.
4. Cosa succede se si superano i 183 giorni?
Di norma, il diritto di imposizione spetta allo Stato in cui si svolge l'attività, spesso con effetto retroattivo a partire dal primo giorno.
5. Come si evita la doppia imposizione?
Attraverso le disposizioni contenute nei rispettivi accordi per evitare la doppia imposizione, solitamente tramite permessi o imputazione.
6. Perché la normativa è complessa nella pratica?
Perché occorre verificare contemporaneamente diversi requisiti e ogni convenzione contro la doppia imposizione presenta delle peculiarità proprie.